A reforma do sistema tributário e o pacto federativo brasileiro

INTRODUÇÃO

A Reforma Tributária tramita entre os elencos de Reformas Constitucionais que se encontram em curso no País nos últimos anos, todavia, acaba sempre por tornar-se a mais polêmica, e consequentemente, a de maior dificuldade de aprovação, pois interfere na área de maior preocupação de qualquer uma das esferas de Governo de uma Federação, seus recursos financeiros.

A ausência de um sistema estimulante da atividade produtiva e promotor da justiça fiscal intensificou as discussões sobre reforma tributária a partir de meados dos anos 90. Com o aumento da carga tributária, em quase 50%, em relação ao PIB (Produto Interno Bruto), nos últimos anos, o sistema tornou-se complexo, caro e incentivador da sonegação.

É sabido que um dos maiores problemas concernentes à qualquer Federação, diz respeito a distribuição das bases tributárias entre as esferas de governo e sua posterior repartição da receita arrecadada. As teorias econômicas, sugerem critérios básicos para orientar a distribuição de receitas intergovernamentais, visando maximizar os níveis de eficiência e equidade dos sistemas tributários, ou seja, minimizar os custos de arrecadação dos tributos, bem como, promover maior adequação entre receitas e gastos.

Pode-se afirmar que a prática brasileira de atribuições de receitas não está muito distante das recomendações teóricas quando confere o imposto sobre a renda, as contribuições e os impostos regulatórios ao Governo Federal. Em contrapartida, os Estados arrecadam o imposto geral sobre o consumo e os Municípios, os impostos sobre os serviços e sobre parte do patrimônio.

Todavia, vale a pena fazer duas pequenas observações ao mencionar algumas características peculiares do sistema tributário brasileiro. A primeira delas porque o ITR (imposto sobre propriedade territorial rural), que é incidente sobre um fator de natureza imóvel, deveria ser cobrado pelos Municípios, e não pela União, como se dá no caso. Esse imposto passou à competência federal a partir da Reforma Tributária de 1966 para ser utilizado como instrumento de incentivo à utilização produtiva da terra e para fins de reforma agrária. Saliente-se, contudo, que já houverem propostas de alteração do Sistema Tributário Nacional que vislumbrem esta alteração de competência.

Outra característica do sistema barsileiro, que foge à tradição internacional, é o fato de existirem dois impostos sobre o consumo, do tipo valor agregado, administrados por níves diferentes de governo: o IPI (imposto sobre produto industrializado – União) e o ICMS (operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior – Estados). Esta coexistência é fator que certamente contribui para a complexidade e ineficiência do sistema, bem como, para acirradas disputas entre as esferas sub-nacionais quando fala-se em possível alteração do sistema pela consolidação dos mesmos em um único tributo.

Outrossim, a Constituição também consagra regras de partilhas e transferências intergovernamentais de receitas, visando corrigir as desigualdades regionais, bem como, vedou a instituição de tributos que não fossem uniformes em todo o territórios nacional, a tributação da renda das obrigações públicas, como forma natural de não incentivar a inflação e conter o deficit público, e proibiu também a diferença tributária entre bens e serviços de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Entretanto, nem as vedações constitucionais foram suficientes para impedirem períodos de altíssima inflação, deficit público e criação e majoração de tributos flagrantemente inconstitucionais.

Dessa forma, a necessidade de uma Reforma so Sistema Tributário Brasileiro é inquestionável, entretanto, valem algumas considerações sobre a forma como está sendo encaminhada, bem como, os limites constitucionais que deve respeitar para ser aprovada e implementada.

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I. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

Na época imperial, tendo o Brasil uma economia rigorosamente agrícola e aberta, pode-se dizer que sua principal fonte de receita constituía-se no comércio exterior, designadamente no imposto de importação, o qual, chegou a ser responsável por metade da receita total do governo.

Em 1824 advém a primeira Constituição brasileira, a qual, caracterizava-se por demasiada concentração de poderes. Competia à Câmara dos Deputados a iniciativa de legislar sobre matéria tributária, deixando sem competência legislativa, as Províncias.

Com o advento da Constituição Republicana de 1891, procurou-se, inspirado no modelo norte-americano, adotar um regime federativo, buscando-se conferir aos estados e municípios autonomia financeira, por meio de receitas próprias. Estabeleceu-se, assim, um sistema de discriminação de rendas tributárias à União e aos Estados. Estes responsáveis, posteriormente, por fixar os impostos municipais, de forma a assegurar-lhes autonomia.

A partir de 1930, com a crise econômica mundial, o Brasil perde sua grande fonte de receita no comércio exterior ^[1] e vê-se obrigado, o Governo, a buscar receitas através da tributação de bases domésticas, crescendo assim a importância dos impostos de consumo e demais impostos de rendimentos.

Com a nova ordem jurídica instituída com a Carta Constitucional de 1934, além da definição dos tributos da União e dos Estados, concede-se também, competência tributária aos Municípios, garantindo sua autonomia financeira com fontes próprias de receitas.

A Carta de 1937 instituiu o Estado Novo no Brasil, que veio a perdurar até 1945, quando Getúlio Vargas foi destituído do poder. Esta Constituição, embora tenha feito subsistir formalmente a Federação, promoveu na realidade um verdadeiro Estado Unitário, onde os Estados eram governados por interventores nomeados pelo Presidente da República. Do ponto de vista da discriminação de rendas, com pequenas alterações, a nova Carta praticamente manteve as disposições da de 1934, "todavia a União mostrava crescente preocupação com o estabelecimento de normas financeiras gerais de tributação que, na prática, tinham o efeito de reduzir o poder legislativo dos estados e municípios em relação aos tributos de sua competência e em relação a seus gastos" ^[2].

Com o final do Estado Novo em 1945, a redemocratização do país inaugura uma nova fase de descentralização, aplicação do poder político dos Estados e maior autonomia fiscal e orçamentária aos Municípios.

A Constituição de 18 de Setembro de 1946 sistematizou o sistema tributário brasileiro de forma mais pormenorizada, fixando uma discriminação de rendas rígidas. Embora não tenha promovido uma reforma na estrutura tributária, esta Carta promoveu uma discriminação de rendas entre as esferas do Governo, institucionalizando um sistema de transferências de impostos e impôs limitações ao poder de tributar, em benefício da cidadania. Em conjunto com a Emenda 05/61, foram beneficiados, principalmente os Municípios.

"Durante o período 1946 - 1966, cresce a importância relativa dos impostos internos sobre produtos. Às vésperas da reforma tributária, o imposto de consumo é responsável por mais de 45% da receita tributária da União, o imposto de vendas e consignações corresponde a quase 90% da receita tributária estadual e o imposto de indústrias e profissões, que se tornara, na prática, uma versão municipal do imposto de vendas e consignações, gera quase 45% da receita tributária dos municípios. Em conjunto, eles perfazem 65% da receita tributária total do país. Entretanto, não são suficientes para cobrir as necessidades de dispêndio dos três níveis de governo. A reforma tributária, reclamada por muitos desde o final da década de 40, é preparada e posta em prática entre 1963 e 1966". ^[3]

A Carta de 1967 incorporou a Emenda Constitucional nº 18 de 1965, a qual constituiu-se me uma autêntica reforma tributária do sistema ^[4], criando um capítulo único, na Constituição, sobre o Sistema Tributário Nacional, ^[5] o qual regeu o país até o advento da atual Constituição de 1988.

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II. ESTRUTURA DO SISTEMA VIGENTE NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

A Constituição de 5 de outubro de 1988 dedica todo o Capítulo I do seu Título VI (Da Tributação e do Orçamento) ao sistema Tributário Nacional.

Todavia, para falar-se em reforma do sistema tributário brasileiro, mister se faz lembrar que o Brasil é uma República Federativa, constituída pela união indissolúvel dos Estados-membros (vinte e seis), Distrito Federal e dos Municípios (pouco mais de 5.500), conforme consagrado no artigo 1º da Carta Constitucional. Outrossim, em seu artigo 18, a Constituição enfatiza a autonomia dos entes subnacionais que compreendem a organização político-administrativa do Brasil.

Esclarece, Yoshiaki Ichihara, que a autonomia significa no seu aspecto formal a inexistência de hierarquia entre os entes políticos, uma vez que em matéria tributária, significa a divisão material dos tributos, sem possibilidade de ocorrer uma bitributação, invasão de competência ou uma tributação bis in idem ^[6].

A referida Carta estruturou um sistema que combina competências exclusivas, privativas e principiológicas, com competências comuns e concorrentes, na busca da reconstrução do sistema federativo. Caracteriza-se, principalmente, pela descentralização, fortalecimentos dos Estados e Municípios e busca de atenuação de desequilíbrio regionais.

A titularidade dos tributos é outorgada às pessoas políticas de direito público interno de conformidade com as diretrizes estabelecidas na Constituição.

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III. EXPERIÊNCIAS RECENTES DE REFORMAS TRIBUTÁRIAS

A Emenda Constitucional nº 18 de 1965 (à Constituição de 1946) configurou uma verdadeira Reforma Tributária do sistema. Levando-se em conta o centralismo político da época, a aprovação dos temas em discussão não apresentou maiores dificuldades.

Naquela oportunidade, buscava-se com a Reforma um sistema tributário que privilegiasse a escolha da hipótese de incidência que fosse manifestadora de riqueza, uma vez que acusava-se o sistema da Constituição de 1946 de ser extremamente formalista, privilegiando apenas a existência de fatos jurídicos e não de fatos que tivesse substrato económico. Ademais, tendo em vista o governo centralizador e autocrático da época, aumentava-se o poder tributário da União, reduzindo-se, o mesmo, para os Estados e Municípios.

Desta forma a Emenda discriminou os impostos em quatro classes: (a) impostos sobre o comércio exterior (exportação e importação); (b) impostos sobre o património e a renda; (c) impostos sobre a produção e a circulação de bens; (d) impostos únicos (sobre a energia elétrica, sobre combustíveis e lubrificantes e sobre minerais).

Entretanto, vigorava a ideia, e certamente com ela a Maios alteração trazida por esta emenda, de que se deveria evitar a acumulação tributária, eliminando-se os tributos em cascata. Inaugurava-se, então, no lugar do antigo imposto de vendas e consignações (um imposto em cascata), um imposto genérico sobre o valor agregado, conhecido como Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), este sim, não cumulativo.

Conforma ensinamentos proferidos pelo Professor António Carlos Rodrigues do Amaral, o Brasil, ao final da década de 60 foi o primeiro país do mundo a introduzir um amplo imposto deste tipo. O ICM cobria todas as etapas da cadeia produtiva, envolvendo a produção, a distribuição e a venda ao consumidor final, de um bem. ^[7] Todavia, diferentemente do que sucedeu-se na Europa e em outros países que adotaram o mesmo tipo de imposto, o Brasil repartiu esta tributação sobre o consumo entre as três esferas políticas: União, Estados e Municípios. O ICM ficou para titularidade dos Estados; em âmbito federal criou-se o Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) – tributando basicamente cinco fases da industrialização e, deixando-se para ser cobrado pelas esferas municipais o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) – este, cumulativo.

"A existência simultânea de dois impostos incidentes sobre o valor agregado em um único sistema tributário, bem como, o fato de um deles, o ICMS, estar na competência dos Estados, constituem-se em erros de definição que persistem até o momento atual, tendo vista, tratarem-se de um dos grandes empecilhos ao debate sobre a reforma tributária em curso no Brasil ^[8].

Se é certo que a reforma de 1966 permitiu ao governo central excessiva centralização na arrecadação de receitas e quase total dependência dos Estados e Municípios em relação à União, também é certo que com a promulgação da Constituição de 1988, orientada pela pressão descentralizadora da época, acabou-se por agravar o problema existente, uma vez que as bases dos antigos " impostos únicos" da União foram repassadas aos Estados ^[9] – através da ampliação da base de incidência do ICM que, então tornara-se ICMS, incorporando minerais, combustíveis, energia elétrica, transportes e comunicações - todavia, sem o respectivo repasse de encargos.

Ainda como alterações trazidas pela Constituição de 1988, válido assinalar que a União perde o seu direito de conceder isenção de impostos estaduais e municipais, bem como, que a partilha do Imposto de Renda e do Imposto sobre Produtos Industrializados – ambos de titularidade da União – aumentou consideravelmente, permanecendo com esta apenas 53% e 43%, respectivamente, da arrecadação, em contrapartida ao período anterior à Reforma, no qual 67% destes tributos permaneciam com a União.

Todavia, a Carta de 1988 reduziu os recursos disponíveis para a União, sem prover, em contrapartida, um processo ordenado de descentralização dos encargos.

Aumentou-se, assim, o desequilíbrio fiscal federal, sendo necessária a criação de instrumentos alternativos, como o Fundo Social de Emergência e o Fundo de Estabilização Fiscal a fim de desvincular receitas constitucionalmente vinculadas, garantindo maior grau de liberdade à União para realizar sua política económica.

Se por um lado, a Constituição veio a consolidar uma nova base federalista no país, garantindo maior autonomia financeira e política às entidades subnacionais, por outro também é certo que este modelo gerou algumas distorções.

No período pós-Constituição, o governo federal, para enfrentar o seu desequilíbrio fiscal e financeiro, adotou sucessivas medidas para compensar suas perdas, o que acabou piorando a qualidade da tributação e dos serviços prestados. Na área tributária criaram-se novos tributos e elevaram-se alíquotas daqueles já existentes, em particular daqueles não sujeitos à partilha com estados e municípios. Alguns exemplos são a criação da contribuição, prevista na Constituição, incidente sobre o lucro líquido das empresas (1989), o aumento da alíquota da Cofins de 0,5% para 2% e também das do imposto sobre operações financeiras (1990), e a criação do Imposto Provisório sobre Movimentações Financeiras (IPMF), mais um tributo cumulativo (1993).

O desequilíbrio das contas do governo provoca a insuficiência, em qualidade e quantidade, dos serviços públicos, além de por em risco a estabilidade da economia nacional, daí decorrendo, a necessidade e urgência de nova reforma do Estado, inclusive da tributação que o financia.

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IV. A REFORMA TRIBUTÁRIA EM DISCUSSÃO

Tornou-se já, quase unânime a idéia, na sociedade brasileira, de que a carga tributária vigente representa um excessivo ónus. Conforme estudo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) ^[10], a carga tributária do Brasil, da ordem de 41,70% sobre o salário bruto, é uma das mais altas do mundo, somente superada pela Dinamarca, colocando-nos acima das cargas tributárias de um ranking de 26 países do mundo. Ainda como resultado de pesquisas do IBPT, demonstrou-se que em 2002 a carga tributária do país havia chegado à 36,4% do produto interno bruto (PIB), superando a taxa da Suíça.

Assim, quando se fala em reforma tributária, pensa-se imediatamente em redução do ónus. Surgem, todavia, outros aspectos considerados importantes, como a necessidade de igualdade competitiva no tratamento do produto nacional com o estrangeiro, a redução da carga tributária e a simplificação do sistema de tributação.

Nesse sentido, o Poder executivo encaminhou ao Congresso Nacional, em 23.08.1995, a Proposta de Emenda à Constituição (PEC) nº. 175/95. Em Setembro do mesmo ano, de forma a dar prosseguimento ao assunto, fora então instituída a atual Comissão Especial de Reforma Tributária da Câmara dos Deputados.

A referida proposta assentava-se em quatro objetivos fundamentais, segundo seus autores:

(a) simplificar o referido sistema, aumentando sua economicidade para o fisco e para o contribuinte:

(b) facilitar o combate à sonegação e às injustiças por ela criadas:

(c) diminuir o custo-Brasil e ampliar a competividade de nossa economia;

(d) permitir uma distribuição social mais justa de carga tributária.

Para tanto, a razão máxima desta proposta encaminhada à Comissão restringia-se sempre na tentativa reformar o sistema, todavia, mantendo a receita global e as receitas dos entes federados; transformando contribuições cumulativas em não-cumulativas, bem como, torna possível a incidência do ICMS no destino, como forma de combater a guerra fiscal entre os Estados.

Muitas outras propostas foram apresentadas à PEC inicial, bem como uma variedade de emendas e sugestões diversas para mudanças no sistema, todavia, daquelas que mereceram real atenção por parte da Comissão para análise, conclui-se sempre pelo fundamento na fusão do IPI (imposto sobre produto industrializado – competência União) e do ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – competência Estados). Assim, fusão de impostos de âmbito federal e estadual, em um imposto de valor agregado que seria regulamentado por lei federal.

Dessa forma, na proposta em trâmite, o tópico de maior polêmica é o fato de questionar-se a titularidade estadual do ICMS, pois desde a Reforma de 66, muitos juristas entendem que um dos grandes erros conceituais daquela, foi conceder a titularidade do ICMS aos Estados, gerando como consequência um federalismo competitivo, guerra fiscal interna, problemas de origem e destino, falta de harmonização na política tributária nacional e legislação complexa.

Por outro giro, a opinião exposta esbarra em outro problema que é o fato de ferir-se o pacto federativo nacional uma vez que, tal fusão estaria restringindo, senão retirando a autonomia financeira dos Estados brasileiros.

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V. O NOVO MODELO DE TRIBUTAÇÃO

A proposta para instituição de um imposto sobre o valor agregado, no sistema nacional, caracteriza-se pela união dos dois principais impostos deste tipo existentes atualmente no país (IPI e ICMS), que seriam substituídos por um único ICMS de competência comum da União e dos Estados. Evidencia-se por ter a mesma base de incidência do ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços - estadual) abrangendo mercadorias e serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal.

Ademais, na idéia desta proposta, para cada bem haveria duas alíquotas, uma federal e outra estadual, ambas incidentes tanto sobre operações internas quanto interestaduais e também sobre importações. Suas alíquotas seriam uniformes por mercadoria ou serviço, em todo o território nacional, podendo ter valores diversos para diferentes mercadorias ou serviços.

Neste sentido, assinala Fernando Rezende ^[11] que " a existência de uma legislação básica uniforme em todo o território nacional, aplicável tanto pelo fisco federal quanto pelos estaduais, representa um substancial benefício. (…) Como ambos tributarão a mesma base, é indispensável que os procedimentos administrativos sejam também uniformizados para evitar desentendimentos que seriam danosos para todos."

As alíquotas estaduais seriam fixadas por resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos senadores; as federais, fixadas em lei ordinária, vedadas as medidas provisórias.

Caberia, também, ao Senado Federal a decisão sobre a que Estado e em que proporção seria destinada a arrecadação do ICMS sobre as operações interestaduais, mantendo-se o mesmo principio da Constituição vigente.

Neste ordem, e conforme entendimento manifestado por Paulo Roberto Siqueto ^[12], "a proposta abriria duas possibilidades operacionais sobre a divisão da receita. Na primeira, é utilizada a alíquota da União para atribuir, automaticamente, a arrecadação interestadual dos Estados ao Estado onde se localiza o destinatário da mercadoria. Na segunda, possibilita-se, alternativamente, a adoção, pelo Senado Federal, de procedimentos para realizar a transferência de recursos de um para outro Estado, como por exemplo por meio de câmara de compensação. Referia-se esse modelo como pioneiro, ao viabilizar uma ideia muito discutida, que é a implementação de um imposto sobre o consumo, mas cobrá-lo no Estado de origem de atribuir automaticamente toda ou parte de sua receita ao Estado de destino."

Quando surgiram as primeiras críticas à mesma, alegando que estava havendo uma "federalização" do ICMS ^[13], justificaram-se os autores da proposta, fazendo-se compreender que a competência deste imposto não seria exclusiva da União, isto é, cada unidade da Federação administraria a parte do imposto que lhe coubesse, incentivando-se sempre, a integração das fiscalizações, para maior combate à sonegação.

O local de cobrança do novo imposto ficou reservado ao local de " saída" da mercadoria e de forma integral, justificando-se, assim uma forma de eliminar oportunidades de sonegação, o que atualmente é propiciado pela diferença entre as alíquotas internas e interestaduais do ICMS.

Por fim, a tributação deste imposto dar-se-ia em todas as importações, mas as exportações estariam desoneradas do mesmo.

A instituição de um imposto sobre o valor agregado de competência federal, com redução das atuais alíquotas, incidência no destino da mercadoria, acompanhada da adoção de um sistema de receitas aos Estados partícipes do respectivo ciclo produtivo-distributivo, deve contribuir significativamente para eficiência e simplificação do sistema tributário nacional.

Entretanto, a opinião em contrário apresentada por diversos estudioso da área, funda-se no fato desta proposta representar um violento retrocesso no que diz respeito à Federação, uma vez que ao retirar o poder de legislar dos Estados sobre o ICMS, seu principal imposto, acaba por agredir de forma violenta a autonomia dos Estados, tendente assim, a eliminar o regime federativo que vigora no país.

Por derradeiro, o desafio encontrado consiste em conformar um projeto que atenda os objetivos de estimular a competividade da economia brasileira, reduzir as obrigações acessórias do contribuinte e ainda combater a sonegação, entretanto, sem esquecer-se de preservar a essência do pacto federativo firmado em 1988 e a autonomia fiscal dos entes federados.

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VI. UMA REFORMA FATIADA

Levando-se em conta que a implementação de um novo modelo, ou um modelo ideal de Sistema Tributário no Brasil não é tarefa fácil, em função das especificidades do sistema federativo, o Governo Federal, com aprovação do Presidente da República, resolveu por aprovar a Reforma Tributária de forma "fatiada", isto é, aprová-la em partes, a fim de se evitar discussões demasiado prolongadas com os diversos segmentos envolvidos.

Uma reforma tributária adequada seria aquela que conseguisse acomodar pelo menos três dos conflitos de interesse existentes:

(a) o conflito entre o setor público e o setor privado ou os contribuintes, pois aquele busca uma maior disponibilidade de receitas, este, por sua vez, busca a redução do impacto negativo da tributação sobre a eficiência e a competitividade do setor produtivo nacional, a prestação de serviços públicos compatíveis, e ainda execução da justiça fiscal;

(b) o conflito entre as esferas de governo, no sentido vertical, que competem por fatias maiores do bolo tributário para financiarem encargos;

(c) o conflito distributivo horizontal entre as regiões num mesmo nível de governo, como é o caso da tributação do ICMS na origem ou no destino, opondo os Estados produtores ricos (Sul e Sudeste) aos Estados consumidores (Norte e Nordeste).

A acomodação desses interesses exigiria uma ampla discussão sobre a matéria, envolvendo variedade de personagens, razão pela qual o governo federal se convenceu que a reforma tributária deveria ser feita aos poucos, vencendo, assim, as resistências que se formariam no caso de uma reformulação fiscal ampla.

Este, todavia, não é o entendimento do renomado jurista brasileiro Ives Gandra da Silva Martins, o qual, em um comentário sobre o reforma tributária, diz: "Resume-se à prorrogação da CPMF, à promessa de desoneração das exportações no que diz respeito à cumulatividade das contribuições, à simplificação e federalização do ICMS (…). A impressão que se teve quando do anúncio oficial, foi a de que o Governo, de rigor, está interessado, apenas, na prorrogação da CPMF (…). As demais propostas serviriam apenas para demonstrar que o Governo não está parado, mas não implicaria um interesse maior por parte dele em vê-las aprovadas (…). Exatamente a melhor parte da proposta é aquela que o Governo tem menos condições de aprovar, por oposição de Estados e Municípios, não interessados em terminar com a guerra fiscal." ^[14]

O "fatiamento" da Reforma Tributária foi contestado pelo Presidente da Comissão de Reforma Tributária da Câmara e por diversos governadores inconformados com a exclusão dos Estados na discussão do processo reformista, todavia, o real interesse do Governo Federal restringe-se a dois pontos principais que foram tratados em separado, a manutenção da CPMF e da DRU (desvinculação das receitas da União). Esta última, de grande importância, pois fornece mais maleabilidade ao Governos para lidar com parte de seus recursos arrecadados, uma vez que desvincula 20% total de sua arrecadação.

Desta forma, parte da Proposta de Emenda Constitucional que já foi aprovada e promulgada garante à União a prorrogação do CPMF e a vigência da lei que a instituiu até o ano de 2007, bem como, a possibilidade de desvinculação de percentual de suas receitas, também até o ano de 2007.

Aparentemente resolvidos os problemas ditos urgentes, começa a discussão dos temas que garantem maiores mudanças do sistema tributário. Assim, a próxima fase se refere a um período de transição. A primeira grande mudança será o fim da guerra fiscal entre os Estados. O fim da concessão de benefícios fiscais como instrumento para atrair indústrias é um ponto considerado fundamental pelo governo para modernizar o sistema tributário nacional.

A unificação da legislação do ICMS também consta desta segunda fase. As 44 alíquotas hoje vigentes serão reduzidas a cinco, que vão vigorar em todo o país. As 27 legislações (estaduais) serão reunidas numa lei nacional. O enquadramento dos produtos nas alíquotas será sugerido pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) e terá de ser aprovado pelo Senado Federal.

O novo ICMS vigorará entre os anos de 2005 e 2007, quando então, entra em vigor a terceira fase, com a implantação do IVA (Imposto sobre Valor Agregado), que vai substituir o ICMS, o IPI e o ISS e será repartido entre União, estados e municípios.

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VII. LIMITES PARA UMA REFORMA

Perquirir a conveniência de modificar uma Constituição traz restrições de diferentes ordens. Primeiramente porque mudar a forma dos preceitos constitucionais significa inserir-se no interesse maior da coletividade. Não se tratam de interesses restritos a uma pessoa ou uma classe delas, mas a todos, indistintamente.

Por outro giro, há que se observar que qualquer alteração na ordem constitucional, seja ampla (revisão) ou especifica (emenda) requer a observância de princípios e pressupostos que estão adstritos ao ordenamento jurídico. Desta forma, pode-se afirmar que uma das dificuldades a serem superadas no aprimoramento do Sistema Tributário Nacional, sem sua maioria, estão atreladas ao federalismo fiscal brasileiro, senão vejamos.

Uma das características, senão a principal, de um Estado federal é a autonomia financeira das entidades subnacionais que o compõem, que ocorre por meio de receitas próprias, resultantes de suas competências para instituir e cobrar tributos, e por meio de transferências de receitas de tributos alheios.

Nesse ponto, o princípio federativo se equilibra entre dois interesses. Por um lado a autonomia financeira dos Estados da Federação para legislar sobre os seus próprios impostos. Por outro, o Princípio da Conduta Amistosa dos Entes da Federação ^[15]que vem sendo vilipendiado pela guerra fiscal entre os estados, que vem concedendo benefícios fiscais unilaterais para atrair as empresas para seus territórios ^[16]. A questão se torna mais complicada, quando se sabe que o princípio federativo é cláusula pétrea em nossa Constituição.

A nossa Carta Magna preceitua limitações, formais e materiais, expressas e implícitas, à competência que o Congresso Nacional possui para emendar a constituição – ressalve-se que uma reforma tributária no sistema brasileiro só efetiva-se mediante emenda constituicional – são as chamadas cláusulas pétreas, consagradas no parágrafo 4º do artigo 60 da Constituição. Tais cláusulas consignam o núcleo irreformável da Carta, e integram seu conteúdo: (a) a forma federativa de Estado: (b) o voto secreto, direto, universal e periódico; (c) a separação dos poderes e (d) os direitos e garantias individuais.

Para uma emenda ser considerada violadora da cláusula pétrea não precisa abolir a Federação e instituir o estado unitário. Uma emenda que fira a autonomia administrativa dos estados e municípios também viola a Constituição. Nesse sentido, uma proposta que restrinja sensivelmente a competência tributária de um dos entes da Federação, ainda que reserve recursos dos impostos de outros entes para compensar a diferença, também é inconstitucional, pois retira da unidade federada a possibilidade de estabelecer uma política fiscal condizente com os seus objetivos políticos.

Dessa forma, o entendimento predominante na doutrina brasileira é o de que a Proposta de Emenda Constitucional, em trâmite no Congresso Nacional, para a reforma do atual sistema fiscal, quando preceitua a "federalização do ICMS", agride frontalmente o princípio federativo por retirar dos Estados boa parte de sua autonomia financeira, e consequentemente, suas autonomias políticas e jurídicas. Ademais, o ICMS representa 85% das receitas arrecadadas pelos Estados, isto quer dizer que, o exercício de sua competência tributária relativa ao ICMS é fundamental para sobrevivência e autonomia financeiras dos entes estaduais.

Ainda, esclarece o Professor Roque António Carrazza que "os Estados ver-se – ão na prática reduzidos à condição de meras satrapias, obrigados que serão a pechinchar as benesses federais. (…) Isto acabará, por via reflexa, com o princípio federativo, a cláusula pétrea importantíssima." ^[17]

O mesmo entendimento é compartilhado por Américo Lourenço Masset Lacombe, ao preceituar que " a tentativa de unificação do IPI com o ICMS, mesmo sem diminuição da receita dos entes federados, será inconstitucional, tendo em vista que retirará desses entres federados a possibilidade de auto-regular a imposição e a cobrança do seu imposto, visto que todos os aspectos da hipótese normativa passariam a ser definidos em lei federal." ^[18]

O certo é que com o aumento das limitações ao exercício da competência estadual relativamente ao ICMS, inspirado no combate à guerra fiscal, suprem-lhes as competências, os quais passam a ser tão somente titulares da capacidade tributária ativa ^[19] e destinatários de parte da arrecadação do tributo. Sem sua competência tributária plena, qualquer ente da federação fica impossibilitado de estabelecer a política fiscal condizente com suas prioridades político-administrativas.

Além do aspecto tributário, no que pertine ao federalismo, deve-se lembrar e respeitar o fato da federação ser uma forma de Estado cujo objetivo é manter reunidas autonomias regionais e, assenta-se sobretudo, na Constituição Federal. A Reforma proposta deve reunir aspectos que convirjam para a manutenibilidade e reforço do pacto federativo, assim como, na descentralização política e principalmente na participação da vontade regional na vontade nacional.

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VIII. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O reformador tributário deve ter em mente que as normas geradas pelo Parlamento não se traduzem em realidade de forma espontânea e automática, mas que o seu cumprimento implica uma estrutura administrativa e um consentimento social, uma conformidade, uma disposição de acatamento por parte do público.

Entender que a Reforma tributária é um processo e não um ato isolado é o primeiro passo para superar divergências. Neste processo é preciso respeitar a história, a cultura, a realidade político-institucional e as peculiaridades da Federação brasileira.

O Governo, que certamente esperava receber propostas para alteração do sistema tributário nacional, concretas e equânimes, acabou por deparar-se com um verdadeiro impasse – o local de recolhimento do novo tributo unificado que substituirá o ICMS – agravado pela má vontade dos estados ricos em acabarem com a guerra fiscal, por eles utilizados como eficaz instrumento de mercado.

É verdade que o ICMS é o maior tributo nacional e que a competência concedida aos Estados federados para instituí-lo acabou por ensejar uma indesejável "guerra fiscal", assim como também é certo que a tentativa de reaproximá-lo ao modelo IVA europeu seria conveniente, buscando uniformizar nacionalmente as legislações e alíquotas, adotando o princípio do destino e incorporando serviços e a etapa de produção.

Teríamos, quem sabe, ao final uma tributação racional, moderna, uniforme, e não cumulativa sobre o consumo, análoga à que se pratica na maioria dos países que são nossos parceiros comerciais, diminuindo o "custo-Brasil" e desonerando as exportações.

Embora a solução pretendida pareça racional é preciso não esquecer que ainda persistem obstáculos que não estão sendo respeitados.

Primeiramente que, sob o aspecto tributário, em comparação ao IVA europeu, pode-se dizer que a Proposta é nefasta por excluir da indesejável integração o ISS (imposto sobre serviços de qualquer natureza – competência municipal), que também é um imposto sobre o consumo e deve ser não cumulativo, como na experiência européia. Dessa forma, cria-se uma expectativa de um IVA nos moldes europeu, completo, não obstante mantendo os serviços fora de sua incidência, mas o que na verdade reflete é o interesse ilegítimo do Governo Federal, em paulatinamente, federalizar o ICMS. " Essa integração, vem confirmar a previsão de que – tal como aconteceu no México – primeiro o imposto sobre o consumo foi unificado, para depois ser federalizado." ^[20]

A lembrar, ainda, da peculiaridade federativa brasileira, com autonomia dos entes tributantes federados, o que representa sérios empecilhos à uniformização pretendida.

A capacidade que os entes federados têm de terem as suas receitas originárias ou próprias e, de terem sobre elas a autonomia, em relação à competência tributária é característica marcante de um federalismo fiscal. A atual Carta Magna estabelece um sistema rígido de competência tributária, definindo os impostos de cada esfera de Governo, delimitando o federalismo fiscal e concebendo-o como imutável ao considerar como cláusula pétrea o Estado Federado (artigo 60 parágrafo 4º), bem como inconstitucional qualquer medida tendente a abolir este federalismo. Ou seja, as cláusulas pétreas só poderão ser objeto de alteração mediante a realização de uma nova Assembléia Geral Constituinte, o que não é o caso da presente Reforma Constitucional.

Desta forma, seja a normatização legislativa do ICMS por lei federal, ou a integração deste com o IPI em razão de um possível IVA, confrontam-se com o federalismo fiscal aplicado no Brasil, posto que haverá superposição da União em detrimento dos Estados-membros, por retirar-lhes a autonomia fiscal.

Por seu turno, quando se fala em finalidade precípua de acabar com a "guerra fiscal", há-de se saber também que ela pode ser combatida com outras medidas, como por exemplo, a neutralidade do ICMS, a vedação de concessão de benefícios e incentivos fiscais, a punição" efetiva" aos Estados e seus agentes que venham a praticar atos contrários à lei e a Constituição e uma política de desenvolvimento regional de iniciativa do Governo Federal.

Não se há de olvidar, ainda, que qualquer reforma fiscal deverá obrigatoriamente ter em vista o MERCOSUL ^[21], realidade a que se não pode furtar o legislador do nascente Século XXI, dada a interpenetração dos blocos regionais, com o que este deve estar atento às exigências desta nova construção político - institucional.

Nesse sentido, importante também salientar que a melhor inserção do Brasil no processo de integração mercosulino depende de um fortalecimento do pacto federativo pátrio contido na Constituição Federal de 1988, através da verificação de verdadeiras autonomias financeiras dos governos locais ou regionais, e da convergência de forças dos entes federados para o fortalecimento interno do Estado Federal para, assim, poder contribuir como um todo de maneira mais sólida e significativa para o processo de integração regional, principalmente através do combate à guerra fiscal.

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X. NOTAS

¹ O café representava 70% das exportações brasileiras cujo seu maior comprador eram os Estados Unidos da América.

² Ricardo Varsano. A Evolução do Sistema Tributário Brasileiro ao Longo do Século: Anotações e Reflexões para Futuras reformas. Rio de Janeiro, 1996. p. 24.

³ Ricardo Varsano. A Evolução do Sistema Tributário Brasileiro ao Longo do Século: Anotações e Reflexões para Futuras reformas. Rio de Janeiro, 1996. p. 06.

⁴ Comentários sobre as reformas sofridas no sistema serão aludidos em maiores detalhes na sequencia do trabalho.

⁵ Neste mesmo período temos a instituição do Código Tributário Nacional (Lei 5.172 de 25 de Outubro de 1966)

⁶ In O Sistema Tributário e sua Possível Reforma – Tributos Municipais. p. 494.

⁷ Reforma Tributária e Suas Perspectivas. Palestra na Federação das Indústrias de Santa Catariba em 28 de Maio de 1999 – Florianópolis – SC.

⁸ Everardo Maciel, ex-Secretário da Receita Federal. Reforma Tributária Viável. XVI Fórum Nacional. Rio de Janeiro, Maio de 2002. Publicação em Estudos e Pesquisas nº 27. Acesso pelo site http://www.forumnacional.org.br

⁹ Salienta-se, todavia, que este ganho foi praticamente neutralizado com o aumento da cota-parte dos Municípios, de 20% para 25% do produto da arrecadação do imposto estadual.

¹⁰ Publicado no jornal Folha de São Paulo, edição de 12.03.2003.

¹¹ In O Processo da Reforma Tributária, 1996.

¹² In Os Projetos de Reforma Constitucional Tributária e o Federalismo Fiscal Brasileiro. Pg. 277

¹³ O que seria totalmente inconstitucional, dado o pacto federativo em vigor no Estado brasileiro.

¹⁴ In A Reforma Tributária.

¹⁵ De acordo com Konrad Hesse, o Princípio da Conduta Amistosa dos Entes Federativos se traduz na fidelidade para com a Federação, não só dos estados em relação ao todo e a cada um deles, mas da União em relação aos estados. Segundo HESSE, é inconstitucional a iniciativa que fira essa fidelidade federativa, uma vez que se rompe o dever de boa conduta que deve presidir as relações entre os integrantes da Federação, baseada na colaboração e cooperação recíprocas. (HESSE, Konrad. Elementos de Direito Constitucional da República Federal da Alemanha. Tradução da 20ª edição alemã por Luís Afonso Heck, Porto Alegre: Sérgio Antônio Fabris Editor, 1998Op. Cit., p. 212/215).

¹⁶ Ricardo Lodi Ribeiro. Breves Considerações sobre a Reforma Tributária sob a Ótica da Justiça Fiscal e do Pacto Federativo.

¹⁷ In A Reforma Tributária e as Cláusulas Pétreas. p. 252/257.

¹⁸ In Princípios Constitucionais Tributários. p. 109.

¹⁹ A capacidade tributária ativa se traduz no poder de exigir o tributo, ou seja, de arrecadar, fiscalizar e executar a legislação tributária, não envolvendo, no entanto, o poder de legislar sobre ele. (artigos 7º e 119 do Código Tributário Nacional).

²⁰ Relatório apresentado pela Comissão da Reforma Tributária da FENAFISCO em 20/11/2003. Disponível em http://www.reformatributaria.org.br/consideracoes_especiais.htm.

²¹ Mercado Comum do Sul, originado em 26.03.1991, através do Tratado de Assunção, tendo como membros Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguais, e como Estados-Associados, Bolívia e Chile.