Até o advento da Lei Complementar 118, de 10 de fevereiro de 2005, expressiva maioria da doutrina, apoiada em entendimento consolidado pelo STJ, apontava como sendo o correto o critério para cálculo do prazo prescricional das ações de repetição de indébito decorrente da tese dos "cinco mais cinco anos". Partia-se da premissa de que a extinção do crédito tributário só se daria quando da homologação do lançamento, fosse ela tácita ou expressa. Como o prazo para homologação é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme artigo 150, parágrafo 4º do Código Tributário Nacional, no caso da homologação tácita, somente após o decurso dos cinco anos se iniciaria o prazo prescricional para a postulação da restituição do valor indevidamente recolhido.
O "leading case" para a aplicação da tese expendida, que veio a se tornar consagrada, se deu quando do julgamento do Recurso Especial 44221/PR, que teve como Relator o Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, em 04/05/1994, cujo trecho mais importante ora se transcreve:
"O tributo, a que se denominou empréstimo compulsório, está sujeito a lançamento por homologação, não se podendo falar antes desta em crédito tributário e pagamento que o extingue. Não tendo ocorrido homologação expressa, a decadência do direito de pleitear a restituição só ocorrerá após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, acrescido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a homologação tácita". (RESP. 44.221/PR, Rel. MIN. Antônio de Pádua Ribeiro, 2º Turma, j. 04/05/1994, DJ 23/05/1994. Ementa com redação retificada por embargos de declaração julgados em 31/08/1994, DJ 19/09/1994).
Em 10 de fevereiro de 2005, entretanto, foi publicada a Lei Complementar 118, que, além de adaptar o Código Tributário Nacional à nova legislação falimentar, pretendeu sepultar, definitivamente, tal mecanismo de cálculo do prazo prescricional das ações de repetição. Para tanto, dispôs em seu artigo 3º: "Para efeito de interpretação do inciso I do artigo 168 da Lei 5172/66 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o parágrafo 1º do artigo 150 da referida Lei.
Tal regra importa, pois, na afirmação da ocorrência da extinção do crédito tributário quando de seu pagamento, momento em que exsurge a pretensão ressarcitória (actio nata) e, consequentemente, inicia-se a fluência do prazo prescricional.
Percebe-se, portanto, nitidamente, que o comando normativo em tela, inova no plano normativo, na medida em que retira da disposição interpretada o sentido até então extraído pelo STJ. Resta claro o propósito de alterar, pela via legislativa direta, o entendimento até então dominante na Corte guardiã da legislação federal pátria. Retoma-se, assim, através dessa lei, o anterior entendimento do STF (quando ainda detinha a função de tutor da legislação federal), inicialmente acatado pelo STJ, de que a contagem do prazo prescricional para a ação de restituição de indébito, no caso do autolançamento, se iniciaria à partir da data do pagamento.
Em que pesem as críticas lançadas às leis interpretativas, apontadas por doutrinadores do escol de Carlos Maximiliano como mecanismos através dos quais pretende o Legislador, de forma transversa, substituir-se às funções do Juiz, para, a partir da edição da norma abstrata, solucionar casos concretos que decorrem da aplicação da legislação primitiva, vigora no STF a concepção acerca de sua validade hipotética, admitindo-se a sua edição, desde que seus efeitos não prejudiquem o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito.
Ademais, para a constitucionalidade da lei interpretativa, exige-se que seja a mesma proveniente da mesma fonte legislativa do ato primitivo interpretado e que ostente o mesmo status quanto à validade e eficácia jurídica do comando originário (ou seja, igualdade, na hierarquia jurídica), requisitos obedecidos pelo dispositivo sob comento.
Porém, pretendeu o legislador complementar dar eficácia retroativa ao dispositivo referido, favorecendo, com isso, a Fazenda Pública, na medida em que diminuiu o prazo a ser considerado para recuperação de tributos recolhidos indevidamente. Diz o artigo 4º da Lei Complementar 118: "Esta lei entra em vigor em 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao artigo 3º, o disposto no artigo 106, inciso I, da Lei 5172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional". Por sua vez, o referido dispositivo do CTN estabelece: "Art 106 – A lei aplica-se ao ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados."
Não obstante, na medida em que o comando interpretativo altera um quadro normativo anterior, pelo menos em seu sentido até então unissonamente extraído, há de ser tratado como lei nova, com todas as conseqüências inerentes a tanto, inclusive a eficácia prospectiva, não podendo se voltar para fatos passados, somente podendo operar após o transcurso do período de vacatio. Caso contrário, violado restaria o princípio da não surpresa, verdadeira baliza dos demais princípios tributários, incluindo-se o da anterioridade, já que o artigo 3º em tela implica em alteração de entendimento consagrado há mais de uma década pelo STJ. Em hipótese análoga, em igual sentido já decidiu o STF, no julgamento da ADIN 605 MC, que teve como relator o eminente Ministro Sepúlveda Pertence, conforme se infere do seguinte trecho de seu voto:
"Se, no entanto, a título de lei interpretativa, a segunda lei extrapola da interpretação, é lei nova, que altera a lei antiga, modificando-a ou adicionando-lhe normas inexistentes. E assim há de ser examinada".
Portanto, embora declare o Legislador a natureza interpretativa do artigo 3º, em verdade cria direito novo, de modo que se impõe a observância do mesmo lapso de 120 dias, para que seja admitida a sua aplicabilidade. Nesse sentido, já decidiu a 1º Seção do Superior Tribunal de Justiça, onde, por unanimidade, entenderam os Ministros componentes que a Lei Complementar 118/05 somente entraria em vigor, em sua integralidade, à partir do mês de junho de 2005.
Mas necessário se faz que se vá além, condicionando-se não somente a eficácia da norma à observância da vacatio legis, mas, de igual modo, a aplicabilidade do dispositivo apenas a fatos geradores ocorridos após o advento da lei. Obviamente, isso não importa em que se reconheça o direito adquirido a determinado prazo para o exercício de um direito, já que é cediço inexistir direito adquirido a regime jurídico de institutos jurídicos. Entretanto, se a aplicação da nova regra a fatos passados importaria, de um lado, em retroatividade da lei nova, de outro implicaria na vulneração do princípio da segurança jurídica, que há de informar as relações, razões suficientes para que se advogue a imperiosidade de restrição de sua aplicabilidade a fatos geradores futuros.
Afinal, diante das legítimas expectativas despertadas no contribuinte, decorrentes de uma interpretação consolidada durante uma década na Corte constitucionalmente incumbida da tutela do direito federal, a mudança radical na aplicação do instituto jurídico da prescrição tributária certamente importaria em profundo gravame à segurança jurídica. Portanto, a efetiva aplicação do dispositivo não poderia alcançar indébitos tributários cujo prazo prescricional para o resgate judicial já esteja em curso: nesses casos, há de se manter a aplicação da contagem do lapso total de dez anos.
Sob outro prisma, mas também como decorrência da nova sistemática legal, convém que se assinale que a nova concepção acerca do prazo para as ações de repetição de indébito tributário certamente importará na revisão do entendimento até então vigente quanto à constituição, pela Fazenda Pública, do crédito tributário, no caso de tributo sujeito a autolançamento, em que não tenha havido a antecipação do pagamento.
A mesma ratio que importou na revisão da concepção da tese dos "cinco mais cinco" para a repetição do indébito fundamentaria a revisão da tese dos "cinco mais cinco" a favor da Fazenda Pública, militando o princípio constitucional da isonomia em tal sentido, certamente. Afinal, como sempre sustentou boa parte da doutrina, não havendo pagamento, não se haveria como falar em homologação, o que implicaria na aplicação da regra geral do artigo 173, inciso I do CTN, pelo qual a Fazenda Pública teria o prazo de cinco anos, a contar do ano seguinte àquele em que o contribuinte deveria ter efetuado o pagamento e não o fez, para proceder ao lançamento de ofício supletivo.
Se o pagamento feito fixa o início do prazo para a repetição daquilo indevidamente recolhido, o não pagamento há de demarcar o início do lapso para que a Fazenda Pública proceda à formalização da obrigação tributária (constituição do crédito tributário), já que se trata de condutas simetricamente antagônicas em relação ao mesmo fato, verso e anverso de um mesmo proceder. Restaria, pois, em situação de idêntica paridade a Fazenda Pública e o contribuinte, impondo-se, a partir do advento da Lei Complementar 118 de 2005, a eliminação da regra dos "cinco mais cinco" para ambos. Interpretação diversa escamotearia a preponderância dos interesses arrecadatórios do Estado, sobre o direito individual do contribuinte.
Ademais, conforme aponta boa parte da mais moderna doutrina, as regras dos artigos 150, parágrafo 4º e 173 do Código Tributário Nacional são reciprocamente excludentes. Afinal, se o primeiro dispositivo preconiza a extinção definitiva do crédito tributário ao final do prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador, não haveria lógica em se admitir que, nesse momento, se inaugurasse um novo prazo para a atividade administrativa do lançamento. Se definitivamente extinto o crédito, não haveria o que lançar. No dizer de Alberto Xavier, em sua obra "Do lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário": "Verificada a morte do crédito no final do primeiro qüinqüênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no segundo". Destarte, somente no prazo que possui a Fazenda Pública para homologar o pagamento é que poderá lançar de ofício o crédito tributário.
Nesse sentido, já sinalizou o STJ, quando do julgamento dos embargos de divergência no Recurso Especial 276.142/SP, publicado no DJ de 28 de fevereiro de 2005, que teve como relator o Excelentíssimo Ministro Luiz Fux.
Conclusão
Ante o exposto, é de se concluir, a despeito da literalidade do dispositivo, pela natureza inovadora do artigo 3º da Lei Complementar 118 de 2005, na sistemática da contagem dos prazos prescricionais para as ações de repetição de indébito, o que implica na necessidade de observância do prazo fixado no próprio Diploma para a vacatio legis. Consequentemente, imperioso se faz que se reconheça o caráter parcialmente inconstitucional do artigo 4º da mesma Lei, no ponto em que ordena a aplicação retroativa da nova regra, com base na premissa da suposta natureza interpretativa.
Resta, ademais, demonstrado, que não apenas a aplicabilidade da lei está adstrita ao transcurso do prazo de vacatio legis, mas os próprios fatos geradores passíveis de serem abrangidos pelas novas regras serão aqueles verificáveis após o advento do referido Diploma Legal, para que não se vulnere o princípio da segurança jurídica.
Por fim, é de se destacar que a mudança de paradigmas operada pelo advento do referido comando normativo certamente implica na revisão da interpretação consagrada pelo STJ quanto ao prazo para a constituição do crédito tributário sujeito ao autolançamento, tendência que já se observa atualmente no Superior Tribunal de Justiça.
Referências Bibliográficas:
1- COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro. 4º edição, Forense, 1999
2- BATALHA, Wilson de Souza Campos, Lei de introdução ao Código Civil, Max Limonad, 1957, v. 1, t. 1.
3- MAXIMILIANO, Carlos, Hermenêutica e aplicação do direito. 18 ed., Forense, 2000.
4 – PAULSEN, Leandro, Direito Tributário, 7 ed., Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2005.
5 – ÁVILA, Alexandre Rossato da Silva, Curso de direito tributário, Porto Alegre, Verbo Jurídico, 2005.
6 – XAVIER, Alberto, Do lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, Rio de Janeiro, Editora Forense, 1998.
