SUMÁRIO: Introdução; Capítulo Primeiro: Da
Responsabilidade Tributária e do Substituto Tributário; Capítulo Segundo: Dos
Aspectos Gerais do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza; Capítulo
Terceiro: Da Substituição Tributária do Imposto sobre Serviços de
Qualquer; Natureza prevista na Lei nº 13.476/2002 do Município de São Paulo; Capítulo
Quarto: Da Substituição Tributária do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza prevista na Lei Complementar nº 116/2002; Capítulo Quinto: Das
Conclusões.
INTRODUÇÃO
Os meios de comunicação têm divulgado com certa
freqüência a existência da guerra fiscal entre os Estados membros da
Federação.
Este fenômeno pode ser descrito como sendo a renuncia fiscal
do ente tributante com vistas a atrair para seu território o maior número
possível de empresas de um ou mais segmentos da economia. A medida em que um
ente oferta um determinado benefício outro ente propõe uma vantagem maior, o
que torna a escolha do empresariado um verdadeiro leilão de benefícios
fiscais.
Porém pouco ou quase nada se tem divulgado sobre uma guerra
fiscal ainda mais feroz travada nas principais áreas metropolitanas do Brasil,
a guerra fiscal entre os municípios de uma mesma região metropolitana.
Sob o pretexto de desenvolver a economia local, diversos
municípios têm lançado mão da renuncia fiscal para atrair atividades
empresariais para seus territórios em especial no ramo de serviços.
Assim dentro de uma mesma região metropolitana, os
municípios menos abastados reduziram as alíquotas ou a base de calculo do
Imposto sobre Serviços para que em seus territórios se instalassem empresas,
cujas atividades pudessem gerar empregos e renda.
Na prática, porém o que se verificou é que as empresas,
quando muito, simplesmente abriam uma pequena sala com uma mesa e um telefone,
onde pretensamente se localizava seu estabelecimento prestador de forma a
atender a legislação tributária, contudo de fato prestavam serviços nos
municípios principais da região metropolitana. Ainda hoje não é raro haver
diversos prestadores de serviço em um mesmo conjunto ou sala comercial, ou
mesmo no endereço de um escritório de contabilidade.
Na região metropolitana de São Paulo, quando o município
de Barueri passou a oferecer os benefícios fiscais aos prestadores de serviços
de informática, a afluência para este município foi tão grande que
praticamente todos as empresas de prestadores de serviço de informática
passaram a ter estabelecimentos em Barueri, onde concentravam o faturamento.
Claro está que na esmagadora maioria das vezes o serviço é
de fato prestado em São Paulo.
Na mesma situação estão atividades como serviços de
segurança, limpeza e conservação, recrutamento e seleção, cessão de mão
de obra, cujos estabelecimentos "de fachada" estão situados em
municípios da região metropolitana, mas cujos principais clientes estão
município de São Paulo.
Identificando esta situação os municípios prejudicados
buscaram a solução do problema na localização e determinação do efetivo
estabelecimento prestador de serviços obtendo sucesso no inclusive no
judiciário com a decisão da Primeira Turma do STJ em 1994, que assim se
pronunciou sobre o assunto:
ACÓDÃO RESP 41867 / RS ; RECURSO ESPECIAL
1993/0035118-4 Fonte DJ DATA:25/04/1994 PG:09208
REVJMG VOL.:00128 PG:00440
RSTJ VOL.:00062 PG:00409
Relator Min. DEMÓCRITO REINALDO (1095)
Ementa TRIBUTARIO. ISS. SUA EXIGENCIA PELO MUNICIPIO EM CUJO
TERRITORIO SE VERIFICOU O FATO GERADOR. INTERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO
DECRETO-LEI N. 406/68. EMBORA A LEI CONSIDERE LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO,
O DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR (ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68), ELA PRETENDE
QUE O ISS PERTENÇA AO MUNICIPIO EM CUJO TERRITORIO SE REALIZOU O FATO GERADOR.
É O LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO QUE INDICA O MUNICIPIO COMPETENTE PARA A IMPOSIÇÃO DO TRIBUTO (ISS), PARA QUE SE NÃO VULNERE O PRINCIPIO CONSTITUCIONAL IMPLICITO QUE ATRIBUI AQUELE (MUNICIPIO O PODER DE TRIBUTAR AS PRESTAÇÕES OCORRIDAS EM SEU TERRITORIO.
Data da Decisão 04/04/1994 Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA
TURMA Decisão
POR UNANIMIDADE, DAR PROVIMENTO AO RECURSO.
Com esta decisão o STJ estabeleceu mais do que um precedente
jurisprudência estabeleceu que a autonomia municipal, por ser norma
constitucional, deve sempre prevalecer sobre aplicação da Lei Complementar
406/68, o que poderia por fim à guerra fiscal entre os municípios.
Infelizmente não foi o que aconteceu, a autonomia
constitucional dos municípios transformou-se no argumento tanto dos municípios
que ofereciam favores fiscais quanto pelos que se sentiam prejudicados.
Outra tentativa de terminar com a guerra fiscal entre os
municípios foi à fixação de uma alíquota mínima do Imposto sobre Serviços
que foi introduzida pela Emenda Constitucional 37 DE 12/06/2002 que incluiu o
artigo 88 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da
Constituição Federal, que dispõe:
Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o
disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o
imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I – terá alíquota mínima de dois por cento,
exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de
Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968;
II – não será objeto de concessão de isenções,
incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na
redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.." (grifo nosso)
Novamente o efeito não foi o esperado, pois muitos
municípios continuaram com os benefícios fiscais, baseando a manutenção no
artigo 178 do CTN, que tem a seguinte redação:
Artigo 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo
certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou
modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art.
104." (grifo nosso)
De acordo com Hugo de Brito Machado (1):
Quando concedidas por prazo certo e em função de
determinadas condições não pode ser revogada, pois incorpora-se ao
patrimônio do contribuinte. O Estado, assim como pode tributar, pode também,
evidentemente, revogar as isenções concedidas. Entende-se, porém, que o
contribuinte pode ser atraído pelo incentivo que a isenção representa e,
assim, passe a desenvolver atividade em que não se lançaria, se não existisse
a isenção, fazendo investimentos vultuosos e ficando mesmo em situação de
não poder, sem graves prejuízos, desistir. Nestes casos, a retirada da
isenção representaria um ludíbrio, sendo, portanto, inadmissível. Assim,
também, qualquer alteração que implique, direta ou indiretamente, redução
da isenção é inadmissível.
Mais a diante o ilustre tributarista alerta: "Destaque-se
que a Lei Complementar n. º 24, de 07.01.75, alterou a redação do art. 178 do
CTN, trocando o "ou" por um "e", de sorte que a
irrevogabilidade da isenção passou a depender dos dois requisitos, isto é, de
ser por prazo certo e em função de determinadas condições."
Assim sob o argumento que o benefício fiscal oferecido é
irrevogável nos termos do artigo 178 do CTN, muito municípios mantiveram a
renuncia fiscal oferecida.
No presente trabalho estudaremos uma nova tentativa de
minimizar a guerra fiscal do ISS, a substituição tributária do imposto.
No Capitulo Primeiro, estudaremos a Responsabilidade
Tributária do Sujeito Passivo da obrigação tributária de acordo com o
Código Tributário Nacional, identificando conceito de substituto tributário.
No Segundo Capitulo examinaremos aspectos gerais do Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
No Terceiro Capitulo, analisaremos a substituição
tributária do Imposto sobre Serviços, instituída pela Lei do município de
São Paulo nº 13.476 de 30/12/2003.
No Quarto Capítulo, estudaremos a substituição tributária
instituída pela Lei Complementar 116/2003, que revogou parcialmente o
Decreto-Lei 406/68.
No Quinto Capítulo, teceremos comentários quanto a
eficácia da substituição tributária como mecanismo para combater a guerra
fiscal do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
CAPÍTULO PRIMEIRO
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA E DO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO
Para melhor estudar a responsabilidade tributária, cabe
inicialmente definir o vinculo obrigacional e o Sujeito Passivo.
De acordo com Geraldo Ataliba (2):
"O vínculo obrigacional que corresponde ao conceito
de tributo nasce, por força de lei, da ocorrência do fato imponível. A
configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém (aspecto
pessoal), sua localização (aspecto espacial) e sua consumação num momento
fático determinado (aspecto temporal), reunidos unitariamente determinam
inexoravelmente o efeito jurídico desejado pela lei: criação de uma
obrigação jurídica concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento
preciso".
Portanto a relação Jurídíco-Tributária nasce do
exaurimento do fato imponível, definido hipoteticamente na Lei, ou seja, da
transposição para o mundo real da hipótese abstrata determinada pelo
legislador como nascedouro da obrigação tributária.
Sob o aspecto pessoal se identificam os sujeitos da relação
Jurídíco-Tributária, que são o Sujeito Ativo e o Sujeito Passivo.
O Sujeito Ativo é aquele que tem a atribuição
constitucional para criar o tributo, que tem a titularidade do crédito
tributário e o direito subjetivo de cobrar e arrecadar o tributo.
Para Humberto Bonavides Borges (3), o sujeito
passivo é a pessoa física ou jurídica, privada ou pública que está em
ligação direta com a materialidade da hipótese legal de incidência
tributária.
Assim o Sujeito Passivo é a pessoa natural ou jurídica
obrigada ao cumprimento da obrigação tributária.
De acordo com o artigo 121 do Código Tributário Nacional o
Sujeito Passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária, podendo ser contribuinte ou responsável.
Sujeito Passivo será Contribuinte, nos termos do inciso I do Parágrafo
Único do citado artigo, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador;
Por outro lado o Sujeito Passivo será Responsável, nos termos do inciso II,
quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de
disposição expressa de lei.
A Responsabilidade Tributária então pode ser conceituada como a obrigação
do sujeito passivo indiretamente ligado à situação prevista em lei como
fato gerador do tributo, de modo que este deve pagá-lo, liberando ou não o
contribuinte de uma responsabilidade residual.
O objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade tributária é
garantir o recebimento do tributo, seja em virtude da necessidade de redução
do universo sujeitos passivos, seja pela possibilidade de perda do vinculo da
relação Jurídico-Tributária em virtude da ocorrência de fato posterior à
hipótese de incidência.
Neste sentido a responsabilidade pode ocorrer por substituição, quando a lei
tributária atribuir o dever jurídico de pagar o tributo à pessoa diversa
daquela que dá origem ao fato gerador, mas que com ela possui relação
jurídica, assumindo o lugar do contribuinte.
Por outro lado a responsabilidade será por transferência
quando a lei atribuir o dever de pagar tributo a pessoa não vinculada ao fato
gerador, tendo o mesmo sido anteriormente atribuído a outra, sendo a
transferência em decorrência de fato posterior à incidência da obrigação
tributária. A responsabilidade tributária por transferência por sua vez pode
ser por solidariedade, por responsabilidade dos sucessores e por
responsabilidade de terceiros.
Note-se que a responsabilidade por substituição opera-se anteriormente ao
fato gerador enquanto na responsabilidade por transferência ocorre após o
nascimento da obrigação tributária
No presente estudo analisaremos a responsabilidade tributaria da espécie
substituição em relação ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
CAPÍTULO SEGUNDO
DOS ASPECTOS GERAIS DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS
A Constituição Federal de 1988 outorga aos municípios a
competência para a criação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer natureza o
ISSQN ou ISS.
Esta atribuição esta prevista no artigo 156, inciso III, o
qual dispõe que:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
...
III – serviços de qualquer natureza não compreendidos no
art. 155, II, definidos em lei complementar.
Pela leitura do inciso III do artigo 156, verifica-se que o comando normativo
constitucional é que o imposto ora estudado recai sobre serviços de qualquer
natureza.
Podemos definir serviços como sendo a conduta humana destinada a satisfazer
uma necessidade. Trata-se de um bem imaterial, ao qual é atribuído um valor
econômico e que por isto mesmo tem circulação na sociedade.
Para melhor definir este tributo devemos observá-lo sob seus diversos os
aspectos, o material, o pessoal, espacial e o temporal.
Sob aspecto material, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza incide
sobre os serviços não compreendidos na competência tributária dos Estados,
devendo tais serviços estarem descritos em lei complementar.
O Decreto–Lei 406/68 foi recepcionado pela Constituição
Federal de 1988 na condição de Lei Complementar do Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza, tendo recebido duas importantes alterações introduzidas
pelo Decreto-Lei 834 de 08/09/1969 e pela Lei Complementar n° 56 de 15/12/1987.
Em 01/08/2003, o Diário Oficial da União, publicou a Lei
Complementar n° 116 de 31/07/2003, que revogou parcialmente a legislação
anterior, estando em atualmente em vigor.
Tanto o Decreto-Lei 406/68 e Lei Complementar 116/2003, possuíam uma lista
anexa onde são especificados quais são os serviços tributados pelo imposto.
Comparando-se as duas listas de serviços, verifica-se que aquela anexa à Lei
Complementar 116/2003 é bem mais extensa e detalhada, pois como bem observa
Daniel Gatschnigg Cardoso(4), "o intuito primordial da
elaboração da Lei Complementar 116, era o de reforçar o caráter taxativo
da lista de serviços tributáveis, ao ampliar de 100 para 199 o rol
anteriormente traçado pela Lei Complementar 56/87 e reduzir a quantidade de
expressões "congêneres" que acompanhava determinados itens."
Vale ressaltar que de acordo com o parágrafo 1° do artigo 1° da Lei
Complementar 116/2003 o Imposto Sobre Serviços de qualquer Natureza incide
sobre os serviços proveniente do exterior ou cuja prestação tenha se
iniciado no exterior do País.
Ora, se o contribuinte do imposto é o prestador de serviço, estando ele no
exterior, e portanto fora do alcance do ordenamento jurídico pátrio, a quem
cabe a obrigação do pagamento do imposto municipal ?
Como veremos no capítulo quarto, o legislador complementar tentou resolver o
questionamento acima atribuindo ao tomador ou intermediário estabelecido no
Brasil, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, ou seja criou uma
substituição tributária, a qual entendemos carecer de constitucionalidade,
pois admitir como corretas ambas as possibilidades seria dar vigência à
legislação pátria fora do território brasileiro o que fere princípios
gerais de direito.
Em nosso entendimento tributar o serviço prestado ou iniciado no exterior,
bem como a substituição tributária instituída para
Já sob o aspecto pessoal o sujeito ativo do tributo são município e o
Distrito Federal, que nos termos do comando constitucional possuem a
prerrogativa de sua instituição nos termos da lei complementar. È sujeito
passivo na qualidade de contribuinte, o prestador de serviços, também
definido em lei complementar.
No aspecto espacial encontra-se a grande controvérsia, em especial em
relação à substituição tributária do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza.
O Decreto-Lei 406/68 estabelecia genericamente o imposto é devido no local
onde se situa o estabelecimento prestador do serviço ou na sua falta o
domicílio do prestador. Não estava subordinada a esta regra a construção
civil.
Como já abordado anteriormente, a questão dos prestadores de serviço
estabelecidos em município diverso daquele em que efetivamente o serviço era
prestado provocou grande controvérsia chegando ao judiciário, que decidiu
que aplicação da norma do Decreto-Lei 406/68 não pode se sobrepor ao
comando normativo constitucional que trata da autonomia dos municípios.
A Lei Complementar 116/2003 no caput de seu artigo 3° reproduziu a
conceituação do Decreto-Lei 406/68, estabelecendo certas diferenças :
Art. 3° O Serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou na sua falta de estabelecimento, no local de
domicilio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto será devido no local:
Verifica-se na comparação entre este dispositivo e aquele existente no
Decreto-Lei 406/68, que a legislação agora em vigor inovou trazendo vinte e
uma novas exceções à regra.
Adriana Stamato de Figueiredo(5) observa que :
"O ponto em comum entre os serviços listados pelo legislador
complementar como sujeitos ao pagamento do imposto no local da execução é
justamente o fato de que, tais serviços via de regra não podem ser prestados
"à distancia", já que pela sua própria natureza, exigem que o
prestador se desloque até o domicílio do tomador."
Com esta inovação certamente o legislador tentou por termo a controvérsia
sobre o local do recolhimento do tributo, visando assim acabar com guerra
fiscal.
No mesmo sentido a Lei Complementar 116/2003 conceituou o estabelecimento
prestador no artigo 4° da seguinte forma:
Art. 4° Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte
desenvolva a atividade de prestar serviços de modo permanente ou temporário,
e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para
caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de
atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou qualquer
outras que venham a ser utilizadas.
Verifica-se nitidamente a intenção do legislador em tentar coibir a
utilização fraudulenta por parte dos prestadores com estabelecimentos em
diferentes municípios, com o fim de pagar menos imposto.
Vale analisar mais detidamente os comandos normativos deste
artigo, observando que na expressão: "... onde o contribuinte desenvolva a
atividade de prestar serviços..." significa a participação efetiva do
estabelecimento eventualmente existente na prestação de serviços.
Da mesma forma quando o legislador qualifica o
estabelecimento prestador como uma unidade econômica, deverá sempre existir um
conjunto de fatores empresariais, tais como equipamentos, capital,
funcionários, fisicamente situados no local, sendo este conjunto capaz de
prestar serviços.
Como unidade profissional deve-se entender a capacidade de
gerar renda pelo trabalho profissional independente de fatores empresariais
físicos.
Sobre o aspecto temporal do Imposto sobre serviços é
importante observar o dizer de Soares de Melo (6)
Em se tratando de ISS, impõe-se a irrestrita obediência ao
seu aspecto material – prestação de serviços – nada interessando os
aspectos meramente negociais ou documentais. Somente com a efetiva realização
(conclusão ou medição por etapas) dos serviços é que ocorre o respectivo
fato gerador tributário com a verificação do seu aspecto temporal.
Para o Humberto Bonavides Borges(7), o momento
em que se concretiza a hipótese de incidência do ISS é aquele em que o
prestador efetua a entrega do serviço concluído.
Segundo o tributarista, tal conclusão decorre do inciso I do
artigo 116 do Código Tributário Nacional, cuja aplicação se faz necessária
em virtude da ausência de norma legal esclarecedora da matéria. O referido
dispositivo legal dispõe o seguinte:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem
as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios;
.....
Desta forma se faz necessário a execução e a entrega do
serviço para que se constitua a sob o aspecto temporal a relação
Jurídico-Tributária atinente ao Imposto sobre Serviços, não se
consubstanciando o fato gerador na assinatura de contrato ou no adiantamento de
valores pelo contratante. Estas ocorrências são apenas indícios da
prestação do serviço, não podendo configurar o fato gerador.
Neste momento, cumpri-nos inferir que embora pudessem
instituir a substituição tributária em relação ao Imposto sobre Serviços
de Qualquer Natureza com base no Código Tributário Nacional, os municípios
apenas passaram a lançar mão de tal expediente quando ficou definitivamente
pacificada a jurisprudência relativa a prevalência do principio da autonomia
dos municípios em relação a norma prevista no artigo 12 do Decreto-Lei
406/68.
CAPÍTULO TERCEIRO
DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE
QUALQUER NATUREZA PREVISTA NA LEI Nº 13.476/2002 DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO
Até 30/12/2002 a legislação do município de São Paulo
previa a retenção do Imposto Sobre Serviços pelo tomador, quando o prestador
não apresentasse documentos fiscal e não comprovasse estar desobrigado a
emiti-lo.
Em 30/12/2002 foi promulgada a Lei n° 13.476, a qual trouxe
diversas alterações na legislação do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza no âmbito do citado município.
O caput do artigo 5° da lei, possui a seguinte redação:
Art.5°. São responsáveis pelo pagamento do Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza – ISS, devendo reter na fonte o seu valor, os
seguintes tomadores ou intermediários de serviços estabelecidos no Município
de São Paulo, em relação aos serviços por eles tomados ou intermediados:
O dispositivo acima não deixa a menor sobra de dúvida a
cerca da intenção do legislador paulistano em instituir a substituição
tributária para o Imposto sobre Serviços, relativamente a alguns serviços
tomados ou intermediados no âmbito de seu território.
Contudo, a substituição tributária foi instituída em
relação alguns determinados serviços, tomados ou intermediados, em geral por
pessoas jurídicas, cuja atividade empresarial, sabidamente possuem grande
terceirização.
Por isso mesmo estão arrolados como responsáveis operadores
de turismo, instituições financeiras, sociedades seguradoras, agências de
publicidade, e os órgãos da administração publica direta do próprio
município, dos Estados e da União, bem como suas respectivas autarquias dentre
outros.
Vale observar que a substituição tributária se refere a
serviços listados e vinculados a cada tomador ou intermediador citado.
Parece-nos então, ser a instituição desta substituição
uma reação do Município de São Paulo à guerra fiscal travada entre os
municípios da região metropolitana de que faz parte.
Isto se evidencia pelos serviços selecionados pelo
legislador paulistanos, que passaram a ter o imposto retido na fonte e recolhido
pelos tomadores ou intermediadores. Neste rol encontramos serviços de limpeza,
varrição, coleta de lixo, manutenção de bens imóveis, vigilância e
segurança de bens ou pessoas, fornecimento de mão de obra, os quais, como é
do conhecimento geral, invariavelmente são prestados por pessoas jurídicas
legalmente situadas em outros municípios, mas cujos principais clientes estão
situados no município de São Paulo.
Claro está que outras atividades foram contempladas pela
substituição tributária, como por exemplo a substituição prevista no inciso
XIII, o qual elege como responsável tributário a Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos pelo imposto incidente sobre os serviços prestados pelas
agências franqueadas estabelecidas no municípios de São Paulo e dos quais
resultem remunerações ou comissões por ela pagas. Aqui nos parece que a
intenção no legislador é a facilitação da fiscalização da obrigação
principal do imposto.
Devemos porém, analisar os efeitos práticos para os
contribuintes substitutos ou responsáveis por substituição.
Com efeito, o tomador busca na contratação de um serviço a
melhor combinação dos fatores preço, prazo e competência técnica. È o
equilíbrio destes fatores que indica ao tomador ter feito a melhor
contratação.
O fator preço traz consigo o conceito de equilíbrio
econômico do contrato, visto que o melhor preço é aquele que satisfaz os
contratantes no momento da concretização do negócio jurídico, garantindo a
manutenção de seus interesses.
A substituição tributária instituída pelo legislador
paulistano, desequilibrou esta equação, pois trouxe para o contrato de
prestação de serviço um conflito de competência tributária, em que os
contratante se vêem envolvidos.
Se de um lado a legislação do município de São Paulo,
exige do tomador do serviço a retenção e o recolhimento do Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza. Do outro lado o prestador localizado em outro
município, submetido que está a legislação local, também se vê obrigado ao
recolhimento do mesmo tributo sobre a mesma operação para outra
municipalidade.
Não há como conciliar estas duas situações. Porém,
levando-se em conta a jurisprudência firmada pelo STJ, a qual nos referimos
anteriormente, entendemos que o imposto deva ser recolhido aos cofres do
município de São Paulo.
A instituição da substituição tributária do Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza para determinados serviços não esta
restrita a legislação dos municípios prejudicados pelos benefícios
concedidos por outros municípios de uma mesma região metropolitana.
A Lei Complementar 116/2003, recentemente promulgada também
instituiu, a substituição tributária deste imposto.
CAPÍTULO QUARTO
DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE
QUALQUER NATUREZA PESVISTA NA LEI COMPLEMENTAR 116/2003
A Lei Complementar n° 116 de 31/07/2003, publicada no
Diário Oficial da União em 01/08/2003, revogou parcialmente o Decreto-Lei
406/68, passando balizar a criação pelos municípios do Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza.
O referido diploma legal trouxe em seu artigo 6° duas
espécies de substituição tributária para o imposto, uma facultativa e outra
obrigatória.
De fato o caput do artigo 6° faculta aos municípios e ao
Distrito Federal instituírem em suas respectivas legislações, a
substituição tributária de acordo com os interesses locais.
É importante verificar sua redação:
Artigo 6° Os municípios e o Distrito Federal, mediante lei,
poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário
a terceira pessoa, vinculada ao gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere
à multa e aos acréscimos legais.
Pela simples leitura salta aos olhos a expressão: "...excluindo
a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação...", a qual
entendemos indicar que tanto o contribuinte quanto o responsável por
substituição devem estar situados no mesmo município, pois somente assim a
lei municipal pode excluir a responsabilidade ou atribui-la supletivamente ao
contribuinte, ou seja, para que a lei municipal possa alcançar o contribuinte e
o responsável por substituição, ambos necessariamente dever ser estabelecidos
no território municipal. Não fosse assim este comando normativo estaria a
admitir a possibilidade de validade extraterritorial da lei municipal
tributária, o que contraria a Constituição Federal.
Já o parágrafo segundo do mesmo artigo 6° da Lei
Complementar 116/2003, estabelece as hipóteses de substituição tributária
obrigatória, estando estabelecidas da seguinte forma :
§ 2° Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1° deste
artigo, são responsáveis:
I o tomador de serviço ou intermediário de serviço
proveniente do exterior do País ou cuja prestação tenha se iniciado no
exterior do País;
II A pessoa jurídica ainda que imune ou isenta, tocadora ou
intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.09,
7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
O inciso I do parágrafo 2° do artigo 6° é decorrência
direta do parágrafo 1° do artigo 1° da Lei Complementar 116/2003, o qual
dispõe sobre a incidência do Imposto Sobre os Serviços proveniente do
exterior do país ou ainda cuja prestação tenha se iniciado no fora do
território nacional.
Ressaltamos que esta é uma nova hipótese de incidência
não prevista na no Decreto-Lei 406/68, sendo necessário se estabelecer esta
substituição, visto que a lei municipal tributária somente tem validade
território do município, e como o prestador é o contribuinte do imposto, se
não houvesse a responsabilidade do contratante ou intermediário o tributo não
seria pago.
Porém como estudamos anteriormente, a substituição
tributária é a atribuição para terceiro do cumprimento da obrigação
principal que originalmente deveria ser efetuada pelo contribuinte. Portanto o
prestador para ser considerado contribuinte, deve estar submetido ao mesmo
ordenamento jurídico do tomador para que a obrigação do primeiro pudesse ser
atribuída ao segundo.
Na verdade a substituição tributária aqui instituída
tenta dar legitimidade ao dispositivo que entendemos ser inconstitucional, visto
que está alcançando um fato imponível praticado por pessoa física ou
jurídica estabelecida fora do país e que ocorre, total ou parcialmente, no
exterior do país, ou seja, está extrapolando a vigência ordenamento jurídico
brasileiro para fora do território do Brasil, o que contraria princípios
gerais de direito.
Já em relação ao inciso II, convém identificar os
serviços listados pelos dispositivo
3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras
estruturas de uso temporário.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou
subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de
outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços,
escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem
e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local
da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.04 – Demolição.
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios,
estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos
serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração,
tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e
outros resíduos quaisquer.
7.10 –Limpeza, manutenção e conservação de vias e
logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e
congêneres.
7.12 –Controle e tratamento de efluentes de qualquer
natureza e de agentes físicos,, químicos e biológicos.
7.14 –(VETADO)
7.15 –(VETADO
7.16 –Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação
e congêneres.
7.17 –Escoramento, contenção de encostas e serviços
congêneres.
7.19 –Acompanhamento e fiscalização da execução de
obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
11.02–Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e
pessoas.
17.05–Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter
temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários,
contratados pelo prestador de serviço.
17.10–Planejamento, organização e administração de
feiras, exposições, congressos e congêneres
Não se trata de mera coincidência estarem presentes no rol
e sujeito a retenção e recolhimento pelo tomador, os serviços que normalmente
são objeto de disputa entre os municípios na guerra fiscal do Imposto Sobre
Serviços. Trata-se de uma tentativa do legislador por termo à guerra fiscal.
Para o Professor Gustavo Nygaard(8), "...extremo
cuidado deverão ter os municípios quando forem estabelecer a substituição
tributária, pois eventuais excessos podem determinar graves problemas para
contribuintes e prefeituras."
De fato ao incorporar em seus ordenamentos jurídicos as
disposições da Lei Complementar 116/2003, os municípios deverão faze-lo com
muita cautela para não aumentar a guerra fiscal em sua região, fato que em
ocorrendo certamente trará prejuízos para todos os envolvidos, prefeituras,
prestadores e tomadores de serviço.
CAPÍTULO QUINTO
DAS CONCLUSÕES
O estudo ora concluído visou uma analise da responsabilidade
tributária por substituição e sua aplicação em relação ao Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza como forma de por termo a "guerra
fiscal" travada entre municípios de uma mesma região metropolitana.
No Capítulo Primeiro vimos que responsabilidade tributária
por substituição consiste na determinação prevista em lei para que terceiro
efetue o pagamento do tributo no lugar do contribuinte, sendo o responsável por
substituição indiretamente ligado à situação prevista em lei como fato
gerador do tributo.
No Capitulo Segundo estudamos os aspectos, material, pessoal,
espacial e temporal do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, sendo que
sob o aspecto material este tributo incide sobre os serviços não compreendidos
na competência tributária dos Estados, bem como sobre os serviços prestados
ou iniciados no exterior do Pais.
Já sob o aspecto pessoal o sujeito ativo do tributo são os
municípios e Distrito Federal, sendo o sujeito passivo o prestador de
serviços.
Sob o estabelecia genericamente o imposto é devido no local onde se situa o
estabelecimento prestador do serviço ou na sua falta o domicílio do
prestador. Não estava subordinada a esta regra a construção civil.
No aspecto material por outro lado reside a grande controvérsia em relação
a este tributo, sendo que a Lei Complementar 116/2003 define genericamente que
local do pagamento do imposto é aquele em que se situa o estabelecimento
prestador, assim definido como sendo onde o contribuinte desenvolva a
atividade de prestar serviços de modo permanente ou temporário, e que
configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para
caracterizá-lo a denominação que receba.
Já o aspecto temporal do imposto se configura na entrega ou medição do
serviço.
Mais adiante no Capitulo Terceiro analisamos o substituição tributária
instituída pelo município de São Paulo através da Lei 13.476 de
30/12/1987, a qual se refere a serviços elencados e vinculados a cada tomador
ou intermediador citado. Observamos, ainda que ela era uma reação do
legislador paulistano à guerra fiscal travada com outros municípios da
região metropolitana. Mas este atitude gerou desequilibrou os contratos de
serviços, em virtude de existirem duas municipalidades exigindo o tributos
relativo ao mesmo serviço.
Por fim, no Capítulo Quarto estudamos a Lei Complementar 116/2003,
identificando a instituição de duas espécies de substituição tributária
do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, sendo uma de caráter
facultativo e outra de caracter obrigatório. Observamos ainda que nesta
última espécie se encontram indicados os principais serviços da guerra
fiscal entre os municípios.
Acreditamos porém que a "guerra fiscal" entre os municípios está
longe de terminar, principalmente porque decorre de desigualdades econômicas
entre estes membros da federação brasileira.
Um indicador da continuidade desta disputa é o fato de alguns municípios
continuarem oferecendo os benefícios fiscais para determinadas atividades,
mesmo que contrariando a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
Por outro lado, a importância econômica do setor de serviços já registra
um forte crescimento em municípios como São Paulo em detrimento do setor
industrial, principalmente devido a êxodo de industrias para cidades menores,
onde podem desenvolverem-se. Desta forma torna-se de extrema importância para
os municípios proteger os prestadores locais contra uma verdadeira
concorrência desleal de outros prestadores beneficiados com renuncias fiscais
dos municípios vizinhos.
Esta situação aliada ao fato dos municípios, tendo em vista a escassez de
recursos repassados pela União e pelo Estado, voltam-se para a
identificação e recuperação de verbas oriundas de tributos próprios, como
é o caso do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Sob o aspecto meramente jurídico as tentativas até agora
implementadas demonstram que os tomadores de serviços poderão sair
prejudicados pela inclusão no preço do serviço de duas parcelas de imposto
pelo prestador.
Neste sentido a Lei Complementar 116/2003 avançou em
instituir a substituição tributária em vários serviços beneficiados com
renuncias fiscais por alguns municípios. Mas ao mesmo tempo, os municípios
podem instituir outras substituições tributárias de acordo com o Código
Tributário Nacional, o que pode aumentar guerra fiscal do Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza.
Maior e mais efetivo avanço, o legislador complementar
conseguiu ao determinar como local de recolhimento aquele onde o serviço é
prestado para os 22 serviços, os quais, conforme abordamos anteriormente, em
geral são executados no estabelecimento do tomador, sendo que muitos os
prestadores destes serviços estão localizados no em torno do município do
tomador.
Por fim concluímos que a substituição tributária do
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, por si só não garante o término
da guerra fiscal entre os municípios, porém devemos considera-la com parte de
um conjunto normativo que restrinja o a atuação de municipalidades, que embora
tenham o legítimo direito de fomentar o desenvolvimento de seus territórios,
exacerbam-no em prejuízo de outros municípios criando diversas distorções.
BIBLIOGRAFIA :
[1] MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, ed.
19ª, Malheiros Editores, 2001, pág. 189 e 190.
[2] ATALIBA, G. Hipótese de incidência tributária. 5ª ed.
São Paulo: Malheiros, 1993, p. 196, apud SOARES DE MELLO, J. E.
[3] BORGES, Humberto Bonavides, Curso de Especialização de
Analistas Tributários, IPI, ICMS e ISS, Atlas, 2001, p.85 e 86
[4}CARDOSO, Daniel Gatschnigg, A lista de serviços
tributáveis da LC 116. Gazeta Mercantil, Caderno Legal & Jurisprudência,
p.1,ano III, ed.03/12/2003
[5] FIGUEIREDO, Adriana Stamato, O local do pagamento do ISS
na LC 116/03. Fiscosoft, São Paulo, ago.2003.Disponivel em:
. Acesso em: 21/08/2003
[6] SOARES DE MELLO, J. E. Aspectos teóricos e práticos do
ISS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2001, p. 112..
[7] BORGES, Humberto Bonavides, Curso de Especialização de
Analistas Tributários, IPI, ICMS e ISS, Atlas, 2001, p.85 e 86
[8] NYGAARD, Gustavo, O ISS e os limites para as prefeituras.
Gazeta Mercantil, Caderno Legal & Jurisprudência, p.1,ano III,
ed.02/12/2003
REFERENCIAS LEGISLATIVAS :
Constituição Federal de 1988
Decreto-Lei 406/68
Lei Complementar 116/2003
Lei do Municipio de São Paulo n°13.476/2002
