INTRODUÇÃO
As empresas que prestam serviços, com fornecimento de
mão-de-obra, há muito se deparam com problemas em relação ao Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, e um dos mais pulsantes é a
definição de qual seria o preço do serviço passível de tributação para
esta atividade.
A grande maioria dos municípios determinam que a
tributação deve incidir sobre o total bruto da Nota Fiscal, sem se ater a
meandros inerentes a esse tipo de prestação de serviço. Na prática, o valor
dos salários, encargos sociais e trabalhistas somente são recebidos pela
prestadora para serem repassados para os trabalhadores; portanto, esses valores,
apesar de englobar o valor bruto da nota, em momento algum integram o
patrimônio da empresa, pois os mesmos são meros reembolsos.
Diante dessa dicotomia entre a atividade municipal
arrecadadora, que tributa o valor bruto da Nota Fiscal, e o real preço do
serviço prestado pelas empresas com fornecimento de mão-de-obra, é que nasce
o presente e sucinto estudo, visando tentar definir qual é o preço do
serviço, isto é, a hipótese de incidência deste tributo municipal.
A LEGISLAÇÃO DO ISS
A nossa atual Constituição Federal de 1988 manteve na
competência tributária dos Municípios o ISS (art. 156, inciso III);
entretanto, a fixação de alíquotas máximas e a definição geral ficou
adstrito à Lei Complementar.
A Lei Complementar nº 116, de 31 de Julho de 2003, que
dispõe sobre o ISSQN, tratou com certa generalidade tal espécie tributária.
Isto porque em alguns momentos poderia ser mais esclarecedora em pontos
controversos, e em outros, utilizou terminologia obscura, que leva a conclusões
precipitadas, confundindo preço da prestação do serviço com preço do
serviço, desvirtuando completamente o antecedente normativo do ISS e permitindo
sua incidência com base em valores que não correspondem ao conteúdo
econômico do comportamento tributável.
Para que possamos clarear melhor as questões acerca da base
de cálculo do ISSQN, faz-se mister, preliminarmente, discorrermos sobre algumas
características específicas da atividade de locação de mão-de-obra.
CARACTERÍSTICAS DA ATIVIDADE DE LOCAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA
ESPECIALIZADA
A referida modalidade de prestação de serviço de locação
de mão-de-obra apresenta as seguintes características essenciais:
1º) É prestado por pessoa física a empresa prestadora.
2º) Tem a finalidade de fornecer pessoal especializado
para desempenhar função especifica.
Por outro lado, são protagonistas da atividade ora
analisada:
a) A empresa fornecedora da mão-de-obra especializada.
b) O trabalhador especializado.
c) A empresa tomadora do serviço.
Assim, para que ocorra a prestação em exame, são
celebrados dois contratos. Um entre a empresa prestadora de serviço e a
tomadora do trabalho, e o contrato entre aquela, ou seja, a prestadora, e o
trabalhador, este último contrato sob o regime da CLT.
São vínculos inteiramente dependentes um do outro. A
existência do primeiro é que dá causa ao segundo e este, a seu turno, só se
justifica – tanto sob o ponto de vista jurídico como o econômico –
enquanto persistir aquele. Em nenhuma hipótese uma empresa de locação de
mão-de-obra contrata trabalhadores sem ter um contrato prévio com uma tomadora
de serviços, seria no mínimo absurdo pensarmos em um estoque de trabalhadores.
Em contrapartida, compete à empresa tomadora satisfazer
obrigações de natureza própria e inconfundível, a saber:
a) Reembolsar a prestadora de serviços das importâncias
correspondentes aos valores brutos das remunerações pagas aos
trabalhadores, acrescidas daquelas relativas aos encargos sociais
correspondentes.
b) Pagar a empresa prestadora um valor específico a
título de remuneração pelos serviços prestados, que seria a Taxa de
Administração em contrapartida da seleção e recrutamento do pessoal.
As quantias reembolsadas nos termos da letra "a"
supra correspondem rigorosamente ao repasse daquilo que é entregue aos
trabalhadores; as quantias pagas, segundo indicado na letra "b", estas
sim, são incorporadas ao patrimônio da prestadora de serviços que, com elas,
e apenas com elas, giram seu negócio e apuram eventuais lucros.
REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Como considerações introdutórias, é de bom tom consignar
os ensinamentos do professor Paulo de Barros Carvalho, quanto à estrutura
jurídico-descritivo dos elementos identificativos da Regra-Matriz de
incidência tributária. Vejamos o ensinamento do mestre:
"Os modernos cientistas do Direito Tributário têm
insistido na circunstância de que, tanto no descritor (hipótese) quanto no
prescritor (conseqüência) existem referências a critérios, aspectos,
elementos ou dados identificativos. Na hipótese (descritor), haveremos de
encontrar um critério material (comportamento de uma pessoa), condicionado
no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na
conseqüência (prescritor), depararemos com um critério pessoal (sujeito
ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e
alíquota). A conjunção desses dados indicativos nos oferece a
possibilidade de exibir, na sua plenitude, o núcleo lógico-estrutural da
norma-padrão de incidência tributária".
Eis então, que a função básica desse sucinto apanhado
sobre a Regra-Matriz foi conhecer essa estrutura lógica da norma tributária,
para que se possa avançar na persecução de nosso desiderato, delimitando a
área de argumentação apenas no critério material do antecedente normativo
(descritor), e no critério quantitativo do conseqüente tributário (prescritor).
É justamente nestes dois elementos que se encontram o espeque do presente
trabalho.
DO CRITÉRIO MATERIAL (COMPORTAMENTO HUMANO) DO ISSQN
O critério material expressa sempre um comportamento humano.
Justamente por esse motivo deve, invariavelmente, ter a presença de um verbo
pessoal seguido de um complemento para formar o núcleo da hipótese de
incidência – no caso, "prestar" "serviço".
Para além do critério material, outro elemento
imprescindível é o conteúdo econômico, revelador de riqueza. Oportunas são
as palavras de Alfredo Augusto Becker: "requer-se, por força de
regra constitucional, que a hipótese de incidência verse sobre um fato signo
presuntivo de capacidade contributiva (...).". Ou, conforme
Amílcar de Araújo Falcão, "(...) um fato econômico de relevância
jurídica(...)".
Ora, é da própria natureza do tributo que este recaia
apenas e tão somente sobre a parcela de riqueza que circula entre os
particulares. O tributo só se justifica se for para retirar do particular uma
parcela de riqueza advinda de sua atividade, isto é, o Estado promove meios
para que o cidadão exerça sua atividade, e, em retribuição, no uso do jus
imperii, o cidadão paga ao Estado uma parcela do que ganhou, uma parte
da riqueza que foi agregada ao seu patrimônio.
As empresas de locação de mão-de-obra devem ser tributadas
pelo ISSQN somente pela prestação de serviço que efetivamente presta, ou
seja, pelo serviço de locação/fornecimento de mão-de-obra especializada,
qual seja, o RECRUTAMENTO, o TREINAMENTO e a COLOCAÇÃO do trabalhador à
disposição do tomador de serviços.
Diante desse esclarecimento, surge o segundo questionamento:
qual é a base de cálculo desta prestação de serviço?
DO CRITÉRIO QUANTITATIVO - BASE DE CÁLCULO
Para que possamos saber a medida da prestação tributária
devida aos prestadores de serviços de locação de mão-de-obra, mister
decifrarmos o conceito de base de cálculo. Em direito tributário, base de
cálculo é a grandeza econômica sobre a qual se aplica a alíquota para
calcular a quantia a pagar. No caso do ISS, como preceitua o art. 7º da Lei
Complementar nº 116/2003, "A base de cálculo do imposto é o preço
do serviço."
O comportamento "prestar serviço" foi
eleito como o objeto da competência tributária municipal, ou seja, o núcleo
do critério material da hipótese de incidência, como já dito em linhas
passadas. Tal comportamento só foi escolhido porque permite presumir a
presença de riqueza, que em parte será revertida aos cofres municipais.
Em linhas gerais, o preço global do contrato de locação de
mão-de-obra ou fornecimentos de mão-de-obra especializada inclui alguns itens,
a seguir enumerados:
1) Remuneração dos trabalhadores;
2) O cumprimento das exigências sociais;
3) Taxa administrativa.
Os dois primeiros itens não expressam conteúdo patrimonial
à empresa fornecedora de mão-de-obra, apenas transitam em sua conta, mas
depois são repassados aos destinatários finais, isto quer dizer que os valores
recebidos sobre essas rubricas não constituem riqueza passível de
tributação, conforme vimos anteriormente.
Neste sentido, vinculo-me ao doutrinamento do Ilustre Mestre
em Direito Tributário pela UFPR, Marcelo Caron Baptista, cujo teor passo a
reproduzir:
"(...) Assim, a única base de calculo
constitucionalmente admitida para o conseqüente normativo do ISS é o
preço da prestação do serviço. A adoção de qualquer outra dimensão
conceitual para a base de cálculo implica uma dissociação entre a
materialidade da hipótese e o seu conteúdo econômico."
Temos claro o seguinte: a base de cálculo do ISSQN é o
preço do serviço. O serviço efetivo do prestador, no caso das empresas em
voga, é a taxa de administração de serviços especializados. Ao revés, o
implemento do tributo sobre o valor global do contrato afronta de morte os
princípios da Legalidade, Justiça Tributária e Capacidade Contributiva, pois,
somente o valor recebido a título de taxa de administração é que integra o
patrimônio da empresa prestadora.
Mais uma vez consignamos o brilhantismo dos ensinamentos do
mestre Marcelo Caron Baptista. Vejamos:
"Quando o alfaiate produz uma roupa, estando ela
pronta e acabada, constituirá o "serviço", o resultado da
prestação por ele realizada, que é passível de avaliação econômica.
Mas a roupa é composta de materiais: tecido, linha de costura, botões
etc.; ao qual o alfaiate agrega o seu esforço físico e intelectual, a sua
experiência, o seu tempo, a sua energia. O valor da roupa não se resume ao
valor dos materiais ou somente ao do esforço do alfaiate. É, exatamente, a
soma dos bens e do esforço.
Não há dúvidas, então, de que o valor da roupa será
maior que o valor isolado do esforço do alfaiate, ou seja, que o valor da
prestação. Como o ISS tributa o comportamento de prestar serviço, no caso
do alfaiate, a única base de cálculo possível é o preço que ele cobra
para confeccionar a roupa, jamais o preço da roupa em si. Se o ISS incidir
sobre o valor da roupa, haverá uma desproporção entre o conteúdo
econômico da prestação do serviço e o conteúdo econômico da
prestação tributária, em face da distorção da base de cálculo. A
tributação não atingirá aquilo que foi determinado pela Constituição
Federal — o esforço remunerado do prestador — mas coisa
diversa.(...)"
Outro exemplo esclarecedor, também citado por Marcelo Caron
Baptista é o seguinte:
"Imagine-se que um ourives seja contratado para
elaborar um anel de ouro para o seu cliente. Devido à simplicidade do
formato do anel, fica pactuado que a remuneração pelos seus serviços
será de 8 moedas. Por outro lado, o ouro necessário para a produção do
anel possui o valor de 200 moedas. Fazendo-se incidir o ISS sobre o valor do
serviço (anel ouro + mão de obra), pela base de cálculo de 208 moedas, à
alíquota de cinco por cento, por exemplo, ter-se-ia uma prestação
tributária no valor de 10,4 moedas, ou seja, maior que o valor da
remuneração do prestador (8 moedas). É mais do que óbvio que, nesses
termos, é inválida a presunção jurídica de capacidade contributiva do
ourives. A incidência da norma tributária, além de reduzir a zero a
riqueza presumidamente por ele auferida, ainda atingiria o seu patrimônio.
Ora, se o preço da prestação foi de 8 moedas, a base de cálculo há de
ser exatamente de 8 moedas. O preço do ouro é elemento estranho à
hipótese de incidência do ISS."
Ante a clareza do ensinamento do autor, concluímos que os
demais gastos necessários à prestação de serviços avençada entre as partes
(tais como materiais de limpeza, pagamento dos trabalhadores, pagamento dos
encargos sociais) igualmente não podem sofrer a incidência do ISSQN. Tais
valores representam custos e não receitas, e estes são objeto de reembolso por
parte do tomador de serviços. A prestação efetivada pela empresa é tão
somente a de RECRUTAR, TREINAR e COLOCAR a disposição do tomador os
trabalhadores, o que corresponde, nesta atividade, ao que se denomina de taxa
administrativa.
Como já dito em linhas volvidas, só se pode tributar fatos
aumentativos do patrimônio. Os valores constantes da Nota Fiscal designados de
remuneração e encargos sociais, jamais poderão sofrer a incidência do ISS,
pois estes valores não somam patrimônio para as empresas. Apesar de
transitarem pela sua conta, apenas são reembolsados aos trabalhadores, e
adimplidos as obrigações sociais advindas do contrato individual de trabalho.
Os valores antecipados ou reembolsados pelo tomador transitam pelas mãos do
prestador mas não se agregam ao seu patrimônio, não perfazem receita.
CONCLUSÕES
- No caso das empresas de prestação de serviços com
fornecimento de mão-de-obra, o critério material (comportamento humano), é o "prestar
serviço", sendo tão somente a intermediação entre o tomador e o
trabalhador, ou seja, o RECRUTAMENTO, o TREINAMENTO e a COLOCAÇÃO do
trabalhador à disposição do tomador de serviços.
- O tributo deve incidir apenas sobre signos de riqueza, ou
seja, apenas os aportes que incrementem o patrimônio, como elementos novos e
positivos devem e podem sofrer a incidência de um tributo. Todo e qualquer
outro valor que não agrega riqueza ao prestador não pode sofrer a incidência
tributária.
- A base de cálculo do ISS para as empresas em questão,
deve ser apenas o valor referente aos serviços de RECRUTAMENTO, TREINAMENTO e a
COLOCAÇÃO do trabalhador à disposição do tomador (taxa de administração).
Melhor dizendo, o ISS não pode incidir sobre o valor total da Nota Fiscal,
mesmo porque os valores constantes da NF que compreendem a remuneração do
trabalhador, bem como o cumprimento dos encargos sociais, não integram o
patrimônio do prestador, são apenas meras entradas que serão posteriormente
reembolsadas a quem de direito.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BAPTISTA, Marcelo Cairon. ISS: do texto à norma. Doutrina e
Jurisprudência da EC 18/65 á LC 116/03. São Paulo: Quartier Latin. 2005.
BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 2ªed. São
Paulo: Dialética, 2005.
BRASIL. Constituição(1988). Constituição da República
Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/.
Acesso em: 05 jun. 2007.
BRASIL. Lei complementar nº116, de 31 de julho de 2003.
Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência
dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível
em: https://www.planalto.gov.br/. Acesso em: 05 jun. 2007
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª
ed., São Paulo: Saraiva, 2000, p.236
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